土地增值稅之意義
(一)、土地增值稅之來源，係依憲法第143條所規定之「漲價歸公」所設，亦即土地價值之增長歸人民共享，因此倘若土地於交易時，其價值有所增長，即應課與土地增值稅，將該增值利益歸於全民共有。
(二)、按土地稅法第28條前段規定，「已規定地價之土地，於土地所有權移轉時，應按其土地漲價總數額徵收土地增值稅」；土地稅法第5條規定，「土地增值稅之納稅義務人，於土地為無償移轉者，為取得所有權之人。」。
(三)、回到上開案例，借名登記中，借名人為實質上擁有管理權限之所有權人，出名人則僅為土地登記簿上記載之形式所有權人。倘若發生借名登記返還之情形，雖形式上土地登記所有權發生移轉，然實質上土地所有權人仍屬同一人。在此種情況下，是否應課徵土地增值稅，遂生爭議。
實務見解
本文觀察與本案相似案件之實務見解，人民大多以土地所有權人未發生實質變動，繼而違反實質課稅原則為理由，而主張稅捐機關違反徵收土地增值稅。然而實務判決及見解¹大多以：「土地增值稅之法制設計本身即與實質課稅原則有出入，因此自不適用實質課稅原則」為理由，否定實質課稅原則之適用，而認為既然土地稅法已規定所有權人只要發生變動，即應課徵土地增值稅，則借名登記返還之情形亦應課徵土地增值稅。
本文拙見
實質課稅原則之依據，乃根植於憲法第7條之平等原則，並進一步體現在納稅者權利保護法第5條及第7條第2項之規定。依據該法第2條「納稅者依其實質負擔能力負擔稅捐，無合理之政策目的不得為差別待遇。」；又根據第7條第2項「稅捐稽徵機關認定課徵租稅之構成要件事實時，應以實質經濟事實關係及其所生實質經濟利益之歸屬與享有為依據。」換言之，稅捐機關不得僅憑表面形式或經濟活動之外觀即決定課稅與否，而應探究其背後之實質經濟內涵，以作為課稅與否之依據。
又土地增值稅之課稅依據，係因土地價值增長，故於所有權移轉時，因將漲價利益歸還於全體國民，前已敘及。然於借名登記返還之情形，該筆土地實際上一直是借名人所擁有，土地漲價之利益實際上並未發生，借名人亦未曾享受到(有交易或贈與時，借名人始可能享受到該經濟利益)。於此，若純以學理上討論，借名登記制度似有適用實質課稅原則之餘地，而不應於借名登記返還之情形課徵土地增值稅。

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¹最高行政法院109年度上字第951號判決、財政部72年8月17日台財稅第35793號函釋。